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淺析稅法上的除斥期間制度
[摘 要]稅法上的除斥期間，是指稅法規(guī)定的某種稅收權利預定存在的期間。我國現行《稅收征管法》第51條、第52條的規(guī)定構成了我國稅法除斥期間制度的主要內容；與日本稅法相比，我國稅法上的除斥期間制度的規(guī)定相對來講較為簡單，所涉及的范圍也比較狹窄；特別是現行《稅收征管法》第52條第3款對偷稅、抗稅、騙稅無限期追征制度在理論和實踐方面存在有明顯的不妥之處，有待進一步豐富和完善。
[關鍵詞]稅法，權利，除斥期間，制度
除斥期間是民法上的一項重要的期間制度，①是指法律規(guī)定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發(fā)生該權利消滅的法律后果，原來的法律關系繼續(xù)有效，即法律預定某種權利于存續(xù)期間的屆滿。故有的學者又將其稱作預定期間。法律創(chuàng)立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發(fā)生時及時行使救濟權。
與民法相同，稅法上的法律關系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家的稅法中也規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間。[1]但對這一概念并沒有作具體的闡述。
比照民法關于除斥期間的概念，筆者認為，所謂稅法上的除斥期間，是指稅法規(guī)定的某種稅收權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發(fā)生該權利消滅的法律后果。那么，稅法上設立該項制度的合理性如何？我國現行稅法是否存在該項制度的相關規(guī)定？以及在哪些地方還需要進一步完善？本文擬對這些問題作一初步探討。
一、稅法上除斥期間制度之法理基礎
除斥期間制度原本是民法上的一項制度，其適用的前提是實體性的民事權利。而稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]對于稅收法律關系的性質認識歷來有權力關系說和債權債務關系說之爭。如果將稅收法律關系僅僅看成是一種權力關系，民法上的除斥期間制度在稅法中的直接適用顯然是值得商榷的；但如果將稅收法律關系看成是一種債權債務關系，則該項制度的適用就存在有法理上的基礎。因為作為具有強力屬性的國家“權力”是否應當像權利那樣對其存續(xù)規(guī)定一定的時間限制，這在現有法理學上目前還是一個空白。②稅法學研究表明，單一的權力關系說還是債權債務關系說都無法從理論上對稅收法律關系作出令人信服的解釋。
日本稅法學家北野弘久教授從區(qū)分法實踐論與認識論的角度，認為“只有從法實踐論出發(fā)，將租稅法律關系統(tǒng)一地理解為債務關系，從法認識論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關系把握成權力關系才是正確的。”[3]即從稅法實踐論的角度，把稅收法律關系理解為一種公法上的債權債務關系。這種理論在很大程度上克服了單一的權力關系說和債權債務關系說所帶來的理論困惑。根據這一學說，盡管從整體上講應該把稅收法律關系把握成權力關系，但也不妨從實踐的角度將稅收法律關系理解為債務關系，以豐富稅法解釋學的內容。稅收既然可以被當作一種債權債務來理解，那么以權利為基礎設定的除斥期間制度自然在稅法上就存在有妥當的基礎。
此外，除斥期間是與形成權密切聯系的，是指形成權的存在期間。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的。所謂形成權，是指權利人依自己的行為，使自己與他人間的法律關系發(fā)生變動的權利。如撤銷權、解除權、追認權等。[4]民法設立除斥期間的目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。
那么，稅法上是否存在這樣類似于民法的形成權呢？筆者認為，如果將稅收法律關系理解成一種公法上的債權債務關系，在特定情況下也會存在有稅收當事人得依其單方的意思表示，使已經成立的稅收法律關系之效力發(fā)生、變更或消滅之可能。如對多征多繳稅款和未繳少繳稅款的補救，其實質就是稅收當事人（包括稅務機關）使自己與稅收相對人之間的業(yè)已存在的稅收法律關系發(fā)生變動。這里納稅人的申請退稅權以及稅務機關的補征和追征權符合形成權的全部形式特征。事實上，稅法上上述形成權的設立不僅是稅收當事人各方請求對方正確履行稅收債務之基礎，也是除斥期間制度在稅法上得以存在的又一重要基礎。
二、日本稅法上的除斥期間制度
日本稅法上設立了較為完善的除斥期間制度，稱之為租稅確定權的除斥期間。不僅規(guī)定了普通除斥期間，還有特別除斥期間的規(guī)定。[5]
（一）普通除斥期間
普通除斥期間分為更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。
1、更正、決定的除斥期間。日本稅法規(guī)定，更正（包括再更正，但對決定的再更正除外），原則上，與該更正有關的國稅法定申報期限（退還請求申報書有關的決定，該申報書提交之日）經過3年后，不得再進行。但是下列更正，即使是法定申報期限后5年仍可進行：（1）減額更正；（2）為增加純損失等金額或退還金額的更正或將上述金額作為內容的更正；（3）減少純損失金額的更正；（4）對以虛偽或其他不正當行為為逃避課征的全部或一部分稅額，或者取得的全部或部分稅額的退還的國稅所進行的更正；（5）法定申報期限經過3年后，提交了期限后申報書的國稅的更正等。決定及對此進行的再更正，自法定期限5年以后，不得進行。
2、課賦決定的除斥期間。如為要求提交課稅標準申報書的國稅，與該提交有關的課賦決定（包括再課賦決定）自該申報書提交期限經過3年后，不得進行。但是，（1）減額的課賦決定；（2）對以虛偽或以其他不正當行為逃避課征的全部或一部分稅額作出的課賦決定，自課稅標準申報書提交期限后5年內仍然可以進行。如屬要求提交課稅標準申報書的國稅，納稅義務人未提交該申報書，自其提交期限起5年后，不得再進行與該行為有關的課稅決定。不要求提交課稅標準申報書的國稅，自納稅義務成立之日起5年后，不得進行課賦決定。
（二）特別除斥期間
所謂特別除斥期間是指對于一定事實遲發(fā)的情況，法律上規(guī)定在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理的期間。主要包括以下內容：
1、對因裁決、決定或判決而使原處分發(fā)生變動或因更正而使課稅標準及稅額等產生變動的國稅進行更正、決定等，可以在作出裁決當日起6個月內進行。
2、對采取申報納稅方式征收的國稅，由于在作為其課稅標準的計算機基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因其行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而作的更正，可以在該理由產生之日起3年內進行。
二、我國稅法上的除斥期間制度
我國稅法是否也有除斥期間的規(guī)定？目前國內稅法學者
尚沒有人對此問題加以研究。筆者認為我國現行《稅收征管法》第51條關于納稅人多繳稅款申請退稅期限的規(guī)定，以及《稅收征管法》第52條關于稅務機關對未繳或少繳稅款補征或追征期限的規(guī)定，就是我國稅法除斥期間制度的主要內容。
1、我國稅法上關于退稅期限和補征（包括追征）期限的規(guī)定。
稅款征收的原則應該是將納稅人的應納稅款及時、足額地征繳入庫，這是對稅款征收在時間上和數量上的要求。所謂及時，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計征、應收盡收，保證應收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。稅務機關征收稅款、納稅人繳納稅款是一項政策性強、技術難度高的經常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等各種原因，都有可能出現多征多繳稅款和未繳少繳稅款的情況，那么對這部分多征多繳的稅款或未繳少繳的稅款應當如何處理呢？
為了有效地保護納稅人的合法權益，我國一直對多征多繳的稅款實行退稅的制度。按照我國現行《稅收征管法》第51條的規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。
對于實際工作中由于征納雙方的疏忽、計算錯誤等原因造成的納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款，依法來征少征要補、未繳少繳要追征。對此，稅收征管法第52條明確規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。這是對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款補繳和追征期的規(guī)定。
（2）關于退稅期限和補征（包括追征）期限法律性質之分析
因稅款本屬無償、非處罰性征收，對于納稅人、扣繳義務人多征多繳之稅款，自應予以退還；對于納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應收歸國庫，這一點是毫無異議的。但是如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，則既不利于社會經濟關系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。因此，許多國家的稅收法律對此只規(guī)定了有限的補繳和追征期。例如法國規(guī)定為4年，但屬稅務欺詐行為的，可延長2年；英國規(guī)定為6年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯20年；日本6年；我國香港地區(qū)的規(guī)定也是6年。[6]
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關系予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的補征權、追征權，形式上符合形成權的特征，為了促使稅收當事人及時行使權利，稅法相應地規(guī)定了退稅期限和補征（包括追征）期限，其性質屬于除斥期間應該是有道理的。
但與日本稅法較為豐富、完整的除斥期間制度相比，我國稅法上的除斥期間制度相對來講較為簡單，所涉及的范圍也比較狹窄。例如日本稅法除了規(guī)定有普通除斥期間外，還有特別除斥期間的規(guī)定；其次，在普通除斥期間規(guī)定方面，除了有一般情況下3年除斥期間的規(guī)定外，還有特殊情況下期間可以延長到5年的規(guī)定；在這一制度涉及的范圍來看，不僅包括了稅款征收環(huán)節(jié)的退稅、補征與追征，幾乎涵蓋了對稅收債務確定進行更正的各個環(huán)節(jié)，而且是圍繞征稅機關及時行使課稅權為主設立的。
三、對《稅收征管法》第52條第3款的反思
值得注意的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如前述的英國，但筆者認為這種規(guī)定的妥當性是值得進一步研究的。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下，刑事責任的追訴期最長期限是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也很困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，則既不利于社會經濟關系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，對偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節(jié)特別惡劣的犯罪嫌疑人來講，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征很難取得實際效果。筆者認為，對于這種情況，其追征期規(guī)定為20年是切合實際的選擇。
綜上所述，除斥期間制度作為私法上的一項重要的期間制度，在稅法上也有設立的必要和基礎。與日本稅法一樣，我國稅法實際上也已經有了除斥期間的相關制度規(guī)定，但與日本稅法上的這一制相比，我國相對來講不僅內容相對簡單，而且適用的范圍也比較狹窄，有待進一步豐富和完善。
①法學上關于期間的含義有不同的理解，一般認為期間有廣義和狹義之分，廣義的期間指包括時效和期間等在內的法律上所有關于時間的限定，而狹義的期間僅指訴訟法上的期間。這里采廣義。
②關于權力與權利的區(qū)別與聯系，法理學家多有論述，本文不作贅述。
參考文獻：
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[2]劉劍文。財政稅收法[M].北京：法律出版社，2002.199.
[3][日]北野弘久。稅法學原論[M].陳剛等譯。北京：中國檢察出版社，2001.11.
[4]梁彗星。民法總論[M].北京：法律出版社，2000.64.
[5] [日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田等譯。北京：中國財政經濟出版社，1989.318-319.
[6]轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[
M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137. 目前兩岸的引水能力達100個流量，而河道只有3～5個流量，對于兩省幾十萬畝耕地來說，無異于杯水車薪，單純依靠行政機制解決跨行政區(qū)水資源配置糾紛的難度越來越大。2001年6月，山西、河南、河北三省通過協(xié)商達成了跨省購水協(xié)議。由上游山西省長治市通過境內5座水庫聯合向河北、河南沿河村莊和灌區(qū)有償供水2000余萬立方米，河南安陽市、河北邯鄲市一次性從山西境內購得2000萬立方米水。通過這種方式不但使長治市的供水單位增加水費收入70余萬元，也解決了下游河南安陽市、河北邯鄲市兩省幾十萬人的用水困難和30余萬畝耕地的灌溉用水，使他們增收3000余萬元。這些水權交易可能會開辟中國水資源市場的一個新時代，也提出了一系列值得國家和社會特別是理論界值得研究和思考的問題。
山東工商學院法學院·魏俊
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