非貨幣性交易準(zhǔn)則的幾個問題

關(guān)于非貨幣性交易準(zhǔn)則的幾個問題

一、關(guān)于基本概念 

　　（一）預(yù)付帳款是不是非貨幣性資產(chǎn)？根據(jù)準(zhǔn)則指南關(guān)于定義的說明，非貨幣性資產(chǎn)的“最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的”。對照定義，預(yù)付帳款首先必須能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，其次這種利益表現(xiàn)為貨幣在金額上是不固定的。那么，預(yù)付帳款能不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益？所謂經(jīng)濟(jì)利益，對企業(yè)來說可以是收益，也即在耗費(fèi)成本基礎(chǔ)上的增值額。之所以能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，原因之一在于該要素的稀有性；其二是它的有用性，即可以提供經(jīng)濟(jì)利益。預(yù)付帳款從根本上說屬于往來款的性質(zhì)，它在未來能國企業(yè)帶來是的等價交換產(chǎn)生的其他資產(chǎn)，并不會直接產(chǎn)生收益。另外，預(yù)付帳款也不具備產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)原因。所以，筆者認(rèn)為不應(yīng)將預(yù)付帳款劃為非貨幣性資產(chǎn)。 
　　（二）待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的區(qū)別。準(zhǔn)則將待售資產(chǎn)定義為“為出售而持有的非貨性資產(chǎn)”；非待售資產(chǎn)“是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)”。準(zhǔn)則指南指出，“二者區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不同”。筆者認(rèn)為，以企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的目的作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)似是而非乎有些主觀，比如，非貨幣性資產(chǎn)中的半成品，企業(yè)既可以自用，也可以銷售，實際工作中怎樣判斷？準(zhǔn)則應(yīng)該對該類介于銷售和自用的資產(chǎn)予以進(jìn)一步說明。 

　　二、關(guān)于損益的確認(rèn) 

　　準(zhǔn)則依據(jù)穩(wěn)健的會計原則，將非貨幣性交易劃分為同類和非同類交易，同類交易中以低價確認(rèn)資產(chǎn)，盡量不確認(rèn)收益；非同類交易按照換出資產(chǎn)的公允市價與帳面價值間差額確認(rèn)損益。這樣處理對于限制非貨幣性交易的發(fā)生、防止人為地虛增資產(chǎn)與收益有一定的作用，但其中有些問題：其一同類交易與非同類交易間區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)容易被人為操縱，使得利潤不實失去可比性；其二，如果同類交易不確認(rèn)收益，那企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該為此交納所得稅？準(zhǔn)則中對于稅的問題一采取滿足納稅的要求，比如增值稅，無論企業(yè)非貨幣性交易屬于哪種類型，涉及的增值稅都需按照交易的公允價值計繳，增值稅是對“銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)中貨物”等行為片收的稅金，對非貨幣性交易征收增值稅顯然是將其視為銷售活動，既然如此，就應(yīng)按昭交易的公允價值與交換資產(chǎn)的帳面價值差額視同為銷售利潤征收所得稅，那么，準(zhǔn)則實際上把交換損益看作“永久性差異”。誠然，會計與稅法間允許存在這類差異，然而，筆者傾向于盡量減少該種差異，因為這顯然會使實際工作變得復(fù)雜化。因此，筆者認(rèn)為對于所有非貨幣性交易都可視同銷售確認(rèn)損益，在住處披露中把這部分損益予以單獨(dú)列示。這樣做的好處在于能夠使實際操作工作變得簡潔，同時損益的計算也有一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)可比性。 

　　三、關(guān)于資產(chǎn)價值確認(rèn) 

　　準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)詩人劃分兩種標(biāo)準(zhǔn)，如果為同類非貨幣性交易，當(dāng)沒有補(bǔ)價時，以換出方資產(chǎn)的帳面價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價低于帳面價時，以公允價為入路價值；有補(bǔ)價時，支付補(bǔ)價方以換出資產(chǎn)的公允價低于帳面價時，以公允價加上補(bǔ)價作為入帳價值，收到補(bǔ)價方的換入資產(chǎn)帳面價值=換出資產(chǎn)帳面價值-補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值x換出資產(chǎn)的帳面價值。如果為不同類非貨幣性交易，以換入資產(chǎn)的公允價值入帳。這樣，不同的交換方式有不同的詩人標(biāo)準(zhǔn)，即使同一種資產(chǎn)也會因為交換方式不同而有幾種價格。如：甲公司用帳價值為10000元、市價為15000元的固定資產(chǎn)交換乙公司市價為15000元的A種原材料，固定資產(chǎn)和原材料為同類非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司A材料入賤價為10000元。與此同時，甲公司還以市價為15000元的待售產(chǎn)品同丙公司交換市價為15000元的同樣A材料，這時，A材料入賬價值為15000元。顯然，一種存貨出現(xiàn)幾種計價基礎(chǔ)，使得存貨價值失真。筆者以為既然非貨幣性交易是以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行的，那么不妨以換入資產(chǎn)的公允價值作為入帳價值。這樣不但統(tǒng)一了計價基礎(chǔ)，簡化了核算，同時也并不會虛增資產(chǎn)。既然非貨幣性交易有其存在的客觀要求，而且已經(jīng)得到法規(guī)認(rèn)可（出臺了交易規(guī)則而不是取締），那么，為什么不可以視同購銷活動以市價確認(rèn)其價值呢？ 
四、關(guān)于換入資產(chǎn)的附加成本 

　　如換入固定資產(chǎn)安裝成本、原材料入庫前挑選整理費(fèi)用等費(fèi)用準(zhǔn)則沒有具體加以明確，但準(zhǔn)則列舉了交易評估費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)應(yīng)該按其性質(zhì)計入成本或當(dāng)期費(fèi)用。據(jù)此，筆者認(rèn)為這類附加費(fèi)應(yīng)直接認(rèn)入換入資產(chǎn)的成本，這時，換入資產(chǎn)入帳價值應(yīng)該等于換入資產(chǎn)的公允價值（換出資產(chǎn)的帳面價值）加上附加費(fèi)用。

來源：《財會通訊》2000年第4期