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如何理解和運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”會計(jì)原則
新會計(jì)制度在實(shí)體內(nèi)容方面對會計(jì)核算基本原則新增了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。實(shí)質(zhì)重于形式是指交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于它們的法律形式。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。
“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的運(yùn)用體現(xiàn)了會計(jì)的本質(zhì)要求。會計(jì)的根本目的，在于向會計(jì)報(bào)告使用者提供有用、真實(shí)、相關(guān)的會計(jì)信息。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)上的廣泛運(yùn)用體現(xiàn)了會計(jì)的本質(zhì)要求。例如，在會計(jì)確認(rèn)方面，企業(yè)就不能僅僅根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式而要根據(jù)其實(shí)際反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行確認(rèn)；在會計(jì)計(jì)量上，企業(yè)擁有另一公司股權(quán)的會計(jì)計(jì)量方法，就不能僅僅以其占有股權(quán)百分比例來確定，而要看其是否具有控制權(quán)；在會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)告方面，要根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易經(jīng)過整理、加工和轉(zhuǎn)換，正式記入薄記系統(tǒng)，并按照會計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計(jì)信息。
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對會計(jì)人員的專業(yè)判斷提出了更高的要求，強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員的專業(yè)判斷是個(gè)我國企業(yè)會計(jì)制度改革的重大進(jìn)步。“實(shí)質(zhì)重量于形式”強(qiáng)調(diào)了當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不一致時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備良好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，以保證會計(jì)信息的有用、真實(shí)、相關(guān)性。
那么，會計(jì)人員如何理解“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，提高會計(jì)人員的專業(yè)判斷水平呢？
——堅(jiān)持用客觀、完整、謹(jǐn)慎的態(tài)度去看待企業(yè)的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)，是理解和運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的基本前提。
會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征是可靠性，而可靠性是以客觀、實(shí)事求是為基礎(chǔ)的。因此，客觀性是正確理解和運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的基礎(chǔ)。會計(jì)人員應(yīng)首先對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)有客觀的認(rèn)識，是否真正能給企業(yè)形成資源或真正導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，其次才看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形成是否一致，若相互一致，則直接核算；若不一致，則運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，對其進(jìn)行核算。
實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用主要依賴會計(jì)人員的專業(yè)判斷。人們要正確認(rèn)識和理解事物就必須對事物有一個(gè)完整的全面的了解，同時(shí)，在認(rèn)識事物時(shí)應(yīng)具有謹(jǐn)慎的態(tài)度。盡管人們對事物有完整的認(rèn)識，但如果不謹(jǐn)慎、不認(rèn)真，同樣不能客觀理解事物的本質(zhì)。例如，甲乙企業(yè)簽訂合同，甲企業(yè)一次性投資100萬資金給乙企業(yè)，乙企業(yè)承諾在投資后兩年內(nèi)歸還甲企業(yè)投資款，并且在歸還投資款以后十年內(nèi)支付每年5萬元的現(xiàn)金給甲企業(yè)。如果形式上看，由于甲企業(yè)在法律形式上兩年后已收回乙企業(yè)的投資，因此在收回投資款的年度應(yīng)作沖回投資的會計(jì)處理。但從未來十二年的角度看，甲乙企業(yè)的這份合同實(shí)質(zhì)上是一份十二年的債權(quán)投資合同，按照新會計(jì)制度實(shí)質(zhì)重于形式的原則，甲企業(yè)應(yīng)將這100萬元視同債權(quán)投資，在未來十二年內(nèi)進(jìn)行投資核算。
——努力提高邏輯思辨能力，使會計(jì)人員具有透過企業(yè)各項(xiàng)交易事項(xiàng)的現(xiàn)象抓住其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的能力，是正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，提高會計(jì)人員專業(yè)判斷的主要途徑。
良好的邏輯思辨能力能夠幫助會計(jì)人員從總體上把握問題的本質(zhì)。例如，A個(gè)人投資控股B公司和C公司，B公司和C公司之間并未有投資關(guān)系，但兩公司實(shí)質(zhì)上是兩套牌子一套人馬。目前，B公司為了申報(bào)某種資格需將C公司的會計(jì)報(bào)表合并以達(dá)到規(guī)定的資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平。B公司的會計(jì)報(bào)表能否合并C公司的會計(jì)報(bào)表？答案是否定的。雖然從表面看，兩公司在一起運(yùn)作不分彼此，存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但B公司對C公司并不存在控制與被控制關(guān)系，兩公司實(shí)際上是被A個(gè)人所控制，A個(gè)人若需要完整了解其個(gè)人資產(chǎn)負(fù)債狀況則應(yīng)編制兩公司的合并報(bào)表。
正確的認(rèn)知能力有利于會計(jì)人員較好地處理錯(cuò)綜復(fù)雜的會計(jì)事項(xiàng)。例如，某公司在用的一座建筑物已入會計(jì)賬。兩年后，該公司委托注冊會計(jì)師審計(jì)，注冊會計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)已入賬并計(jì)提折舊的這座建筑物的產(chǎn)權(quán)并不完全歸該公司所有，其中某人擁有建筑物10%的產(chǎn)權(quán)。會計(jì)調(diào)整應(yīng)如何處理？第一步，為了真實(shí)反映產(chǎn)權(quán)狀況，應(yīng)調(diào)整產(chǎn)權(quán)，將某人的10%產(chǎn)權(quán)確認(rèn)為負(fù)債，并調(diào)整其相關(guān)的會計(jì)科目。第二步，如何處理折舊問題。一種意見認(rèn)為，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整折舊，將折舊按產(chǎn)權(quán)比例計(jì)算方為公平合理；另一種意見認(rèn)為，不作折舊調(diào)整，原因?yàn)樵摻ㄖ镆淹耆珵樵摴臼褂茫瑥膶?shí)質(zhì)看，其價(jià)值轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的折舊應(yīng)完全由該公司承擔(dān)。由此可見，正確的認(rèn)知能力在處理錯(cuò)綜復(fù)雜事項(xiàng)中的重要性。
良好的認(rèn)知能力有利于會計(jì)人員在會計(jì)核算中提高會計(jì)信息質(zhì)量。例如，一個(gè)企業(yè)擁有汽車出租的經(jīng)營權(quán)，在法律形式上擁有一大批用于出租的汽車。但實(shí)際上，這些汽車都是由各位出租司機(jī)自己出資購買的，并且這些汽車的處置權(quán)也歸司機(jī)所有。企業(yè)會計(jì)人員如果認(rèn)識問題的能力產(chǎn)生偏差，將這些汽車納入企業(yè)會計(jì)核算范圍內(nèi)，不僅虛增了企業(yè)擁有的資產(chǎn)，同時(shí)會計(jì)人員通過每次計(jì)提折舊，也虛增了企業(yè)成本，客觀上不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營成果。
——加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)制度的學(xué)習(xí)、提高會計(jì)人員綜合能力，是正確理解和運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，提高專業(yè)判斷水平的主要手段。
當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行專業(yè)判斷。會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷的前提是無條件地遵守現(xiàn)行的有關(guān)會計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則和制度。只有在法律法規(guī)和準(zhǔn)則沒有規(guī)定或定義不明晰、允許某些事項(xiàng)可以進(jìn)行會計(jì)方法選擇時(shí)，會計(jì)人員才能充分發(fā)揮其專業(yè)判斷的能力。因此，會計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的學(xué)習(xí)和理解。只有豐富的理論知識和過硬的業(yè)務(wù)技術(shù)能力才能完成專業(yè)判斷這一謹(jǐn)慎與靈活的辨證統(tǒng)一過程。當(dāng)然，專業(yè)判斷還要求會計(jì)人員應(yīng)通曉行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、企業(yè)管理、稅收法規(guī)，有綜合理財(cái)和管理協(xié)調(diào)能力，有創(chuàng)新能力、競爭風(fēng)險(xiǎn)意識、公共關(guān)系意識、終身學(xué)習(xí)意識等。
