中美《非貨幣性交易會計準則》差異淺析

中美《非貨幣性交易會計準則》差異淺析

財政部于1999年6月28日頒布的《企業會計準則——非貨幣性交易》（簡稱《準則》，引進了十多個新概念，學起來比較費解，筆者為了更快理解《準則》所規范的內容，結合美國《會計原則委員會意見第29號——非貨幣性交易會計處理》（以下簡稱美國第29號《意見》）的學習，經過比較發現，我國的《準則》與美國第29號《意見》的共同點是：兩者所要規范的非貨幣性資產交換中的會計處理行為，都是指交換的非貨幣性資產價值的計量、交易過程所形成損益的確認原則、非貨幣性交易信息的披露內容等三個方面，除了不同類的非貨幣性資產交換對換入資產的計量基礎不同之外，其他方面的計量和損益確認原則也基本相似。因本文旨在討論兩者差異，相同點在此不作進一步的闡述。筆者認為至少有以下五個方面的差異： 
　　一、非貨幣性資產的分類標準不同 
　　《準則》是以待售與非待售的非貨幣性資產為標準來劃分同類非貨幣性資產與不同類非貨幣性資產交換類型，即待售與待售的非貨幣性資產之間的交換，或非待售與非待售的非貨幣性資產之間的交換，謂之同類非貨幣性資產交換；待售與非待售的非貨幣性資產之間的交換，謂之不同類非貨幣性資產的交換。 
　　美國第29號《意見》是以生產性與非生產性的非貨幣性資產為標準來劃分同類非貨幣性資產與不同類非貨幣性資產的交換類型。 
　　二、對同時以多項非貨幣性資產交換的分類歸屬不同　 
　　《準則》對多項非貨幣性資產同時交換，特別加以說明：是指以一項資產換入多項資產，或以多項資產換入一項資產，或同時以多項資產相互交換的非貨幣性資產交換行為。并單獨作為一種交換類型的項目，列入同類非貨幣性資產交換之中。 
　　美國第29號《意見》對同時進行多項非貨幣性資產之間的交換沒有單獨歸類，只按其生產或非生產的定義屬性，與單項非貨幣性資產之間交換的相同標準歸類，即分別視其對交換雙方換入與換出非貨幣性資產在生產過程的作用，區分生產性與非生產性的非貨幣性資產，判斷其會計處理方法。 
　　三、非貨幣性資產交換涉及小量貨幣性資產補價的判斷標準不同 
　　《準則》對交換的非貨幣性資產不等值而發生少額貨幣性資產補價時，判斷其是否屬非貨幣性交易的標準是補價金額占換出資產公允價值的比例不超過25%，超過25（含25%）者，應判斷為貨幣性交易，按正常商品交換的貨幣性交易的會計處理原則處理。 
　　美國第29號《意見》對非貨幣性資產交換不等值發生的小額貨幣性資產補價時，沒有指明“小額”的確切含義，由會計人員結合交換內容判斷是否屬非貨幣性交易的類型，但補價金額占換出資產公允價值的最高比例以未達到50%為限，超過50%（含50%）的，應判斷其為貨幣性交易。 
　　四、在不同類非貨幣性資產交換中對換入資產的計量基礎不同 
　　《準則》規定，對不同類非貨幣性資產交換，不涉及補價的，應以換入資產的公允價值作為其入賬價值；以換入資產的公允價值與資產賬面價值的差額確認為當期損益。如支付補價的，仍以換入資產的公允價值作為其入賬價值；并以換入資產公允價值減去補價金額后，與換出資產賬面之間比較的差額，確認為當期損益。如收取補價，也應以換入資產的公允價值加補價金額后，與資產賬面價值之間相比的差額確認為本期損益。 
　　美國第29號《意見》對不同類非貨幣性資產交換，未涉及補價的，其換入資產的入賬價值與公允價值來計量的，資產的賬面價值與公允價的差額確認為當期損益。發生支付補價時，以資產公允價值加補價金額作為換入資產的入賬價值，以資產公允價值與賬面價值的差額，確認為本期損益。發生收取補價時，以資產公允價減去收取補價后的差額，作為換入資產的入賬價值，資產賬面價值與公允價值差額確認為當期損益。 
五、非貨幣性資產交換規范的項目范圍不同 
　　一般非貨幣性交易的項目是包括到惠性的交換和非互惠性的轉讓兩類。互惠性交換是交易雙方都以放棄某些非貨幣性資產換進另一些非貨幣性資產，即資產的相向移動。而非互惠性轉讓，是指一方交出某一資產而沒有收回的另一資產的單向資產移動，如贈予或接受捐贈財產。另外，負債亦分貨幣性與非貨幣性兩類。非貨幣性負債應同非貨幣性資產一起規范其交易的會計處理原則。 
　　《準則》所規范的非貨幣性交易事項中非互惠性的資產轉讓和非貨幣性負債交換均未涉及，據該準則所附指南提及：以上兩項內容待時機成熟時再行規范。 
美國第29號《意見》所規范的非貨幣性交易事項，以上兩項內容均加以定義并規范其會計處理原則，把非互惠性轉讓視同完成了盈利過程的非貨幣性交易對待。 
　　中美兩國《非貨幣性交易會計準則》的差異是兩國的市場經濟發育程度不同所致。近年來，部分股份公司連續出現多起利用關聯企業關系，以資產置換形式進行非貨幣性交易，從中操縱利潤，粉飾業績的行為，誤導投資者、債權人以及國家證券主管部門，促使了我國《非貨幣性交易會計準則》的盡快出臺。 
　　《準則》擴大了同類非貨幣性資產交換的范圍，縮小了不同類非貨幣性資產交換的范圍，不論從其分類標準和降低站價所占換出資產公允價值的比例看，還是從同時進行多項非貨幣性資產交換的處理來看，都在很大程度上限制了操縱利潤的可能性。這種思路應予肯定和積極的評價，不能不說是一項結合我國實際的創舉。

來源：特區財會2000年第2期