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取得已發行在外債券的抵銷處理之我見
一、取得時雙方對應差額的定性
一個公司取得另一公司已發行在外的債券，其取得成本往往與發行公司的債券賬面價值不相等，它們與債券面值的差額被雙方各自記錄為債券溢價或折價，且金額不相同，因而以后每期的攤銷額也不相同。但隨著債券的到期，最終雙方所記錄的長期債券投資與應付債券賬戶余額都會等于債券票面價值而使差額消除。如果兩個公司屬于同一集團公司成員，這種投資從集團公司角度來看，它應屬于集團發行債券的贖回，取得時的差額應作為贖回損益處理。
二、贖回損益的歸屬
集團公司編制合并報表時，贖回損益無疑應記入當年的合并報表中，作為集團公司的利潤，增加當年的合并凈利潤，當年的應付債券與長期債券投資相關科目也能抵銷。但以后年度這兩個對應賬戶依然會出現差額，不能正好抵銷，差額又不能再作贖回損益。且在計算母公司投資收益時，沒有考慮贖回損益因素，所以，這樣簡單處理是不能最終解決問題的。可行的辦法是，通過調節母公司投資收益（從而調節長期股權投資）的辦法將贖回損益考慮進去，但最終不影響投資收益總額（也不影響各期所得稅）。在以后各期中，由于贖回當期母公司投資收益會因贖回損益而多（少）計一筆金額，影響母公司當期個別會計利潤，而這種贖回又畢竟不是真正的贖回，為了消除這種影響，在債券剩余的存續期間里，應分期將這個贖回損益攤銷，調整每期的母公司投資收益，從而使母公司投資收益總額不變。而對應的子公司的會計核算則不受贖回收益的影響，這樣在各期，兩者之間會形成一個差額。在每期合并報表時，此差額與債券的兩個對應賬戶及相應的利息收入、利息費用賬戶差額正好相互抵銷，從而每期的差額都能抵銷。這樣，對于母公司而言，在會計核算上，既照顧了集團公司的特點，又沒有違背會計核算的要求，同時還能實現合并抵銷。
將贖回損益計入母公司投資收益時，必須確定贖回損益的歸屬，有三種方法可供選擇：①舉債公司法。該方法將取得外發債券的母公司或子公司視為舉債的子公司或母公司的代理，即代理它贖回債券。因此，取得外發債券的損益應歸屬于舉債公司。在該方法下，只有子公司是發行公司時，少數股權才分配取得外發債券的贖回損益。②面值法。該方法將取得外發債券的贖回損益在取得公司和舉債公司之間分配，面值以內的歸于舉債公司，面值以外的歸于取得債券的公司。③控股公司法。由于母公司控制子公司，不論是哪家公司取得對方公司的外發債券，都將該贖回決策視同為由控股公司作出的。因此，贖回損益應全部歸于母公司，與少數股東無關。無論采用哪一種方法處理，都會影響母公司的投資收益。
三、贖回損益的報銷
以舉債公司法為例。在合并報表債券相關賬戶抵銷時，母公司在贖回當年多計或少計的投資收益會全部抵銷，因此計入個別公司的贖回損益沒有進入合并報表，就必須再補記一筆贖回損益進入當年合并報表（合并報表中，集團公司的確贖回了集團公司的債券，是真正的贖回），可用營業外收支項目來恢復，其金額正好等于債券相關賬戶金額抵銷后的差額。在以后年度中，債券相關賬戶的差額應分別作“長期股權投資”或“年初未分配利潤”處理，即對于舉債公司為母公司而言，以后每年債券相關賬戶抵銷的差額，作貸記或借記“長期股權投資”科目處理，因在此前贖回損益全部歸人母公司投資收益而使長期股權投資大于或小于對方賬面凈資產，而凈資產在另一筆抵銷分錄中已按正常做法與對應的長期股權投資相抵銷。對于舉債公司為子公司而言，以后每年的差額在抵銷債券相關賬戶時，作貸記或借記“年初未分配利潤”科目，因在此前由于贖回損益歸屬于該子公司而使母公司和少數股東共同分享，這樣母公司和少數股東記錄的投資收益合起來大于或小于該子公司凈資產，在與子公司凈資產抵銷時，為使少數股東權益能一次抵銷完，長期股權投資和少數股東權益就都按包含贖回損益的金額抵銷，子公司所有者權益就會多抵銷或少抵銷一筆金額，并一般體現在“年初未分配利潤”中。為消除這種后果，在抵銷債券相關賬戶時，就恢復或抵減一筆年初未分配利潤，貸記或借記“年初未分配利潤”科目，如此處理后所有重復因素都會被抵銷掉了。