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企業研發費用的會計新方法
內容摘要：隨著知識經濟時代的到來，企業研究開發費用日益成為經常性的支出，且數額越來越大。綜觀各國的會計處理方法，可以看出不同的會計處理方法實際上只有兩種：全部費用化和部分費用化。本文提出融合這兩種方法的優點，彌補各自方法的不足，創建資本化與費用化融合的會計處理方法。
關鍵詞：全部費用化 部分費用化 研究開發支出 主體公積
各國研發費用的會計處理
美國財務會計準則公告第2號中規定：當期發生的研究與開發費用全部作費用處理，計入當期損益，研究開發活動結束后不論成功與否，均不確認為無形資產。
英國在標準會計慣例公告第13號中規定：研究費用應在其發生的當期確認為費用，開發費用如滿足特定的標準，即表明這些費用很可能產生未來經濟利益，應確認為資產，即資本化。
國際會計準則第9號中的規定和英國類似，也是主張研究費用應在其發生的當期確認為費用，開發費用如符合規定的資產確認標準，就應確認為資產，否則均應在發生的當期確認為費用。
我國的研發費用會計處理，在《企業會計準則》中規定：自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出數記賬。在《股份有限公司會計制度》中又指出：自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用作無形資產入賬，開發過程中發生的費用，計入當期費用。
綜觀各國的會計處理方法，可以看出研究與開發費用的不同會計處理方法實際上只有兩種：全部費用化，如美國；部分費用化（也可稱有條件的資本化），如英國和國際會計準則的規定。
現行研發費用會計處理的不足
全部費用化會計處理的不足之處
美國研究開發費用會計處理采用的是全部費用化。其不是表現為不符合收入和費用的配比原則，研究開發支出在研究開發期間往往金額較大，若一概列作費用處理，直接計入當期損益，那么研究開發期間的利潤相對要低，開發成功后產生經濟效益的期間，而與收益相配比的費用為零，有違配比原則；全部費用化會計處理，無視無形資產的價值，不符合劃分收益性支出和資本性支出原則，開發項目成功，將使企業以后年度直接受益，在這種情況下，開發費用理應屬于資本性支出，若將其計入當期損益，則有違劃分收益性支出和資本性支出原則；也影響了其利潤的真實性和可比性，因為當期費用容易受研究開發支出的影響而大起大落，從而使利潤的真實性和可比性大打折扣；未能體現重要性原則，隨著企業的發展，特別是高科技產業的發展，企業的研究開發支出也將越來越大，信息使用者必將關注企業的科研活動，而現行的會計處理方法未能體現其重要性；助長企業削減研究與開發支出的短期行為，并造成國家的稅收損失；若開發成功形成無形資產，不能真實反映該項無形資產的價值，如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產，則其無形資產價值既不真實也不全面；不便于考核無形資產研究開發的投資效益，由于研究開發支出的記錄方面顯示出的極大隨意性，將使研究開發項目成功無從查考其投資總額，在將來考核無形資產投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
部分費用化會計處理的不足之處
國際會計準則所規定的研發費用會計處理屬于部分費用化，即有條件資本化。也存在著諸多的不足：部分費用化條件下，資產確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機；研究開發費用會計處理，也不符合一貫性原則，因為研究開發往往會跨年度，如本年度研究開發尚未完工，將其發生的支出列入當期費用，而當下年度繼續研究開發取得成功時，將該年度發生的支出計入資產，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性；若開發成功形成無形資產，如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產，則其無形資產價值既不真實也不全面，因為這要求對以前年度發生的研究開發費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整，會給會計核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產負債表上得到反映，作為報表使用者，很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業在研究開發方面是否投入和投入多少；另外也未能體現重要性原則，不便于考核無形資產研究開發的投資效益。
研發費用會計處理設想和披露
研究開發費用會計處理的創新
合理會計處理方法應能恰當地解決研究開發費用的內在矛盾性。承認其確定性，就須在財務報告中對其有所反映；承認其不確定性，就決定了反映須是謹慎的反映，即適當的反映。
設置“研究開發支出”、“研究開發失敗準備”、“主體公積”和“研究成果”等四個賬戶。“研究開發支出”賬戶用來反映研究、開發過程中所發生的各項支出，該賬戶應按研究支出、開發支出設置二級賬戶，按研究、開發項目設置明細賬；若無法區分研究階段與開發階段的，則可按項目設置明細賬。“研究開發失敗準備”賬戶用來反映所計提的研究、開發的失敗準備金，是“研究開發支出”賬戶的備抵賬戶。“主體公積”賬戶用來反映企業在研究、開發過程中取得成功所產生的科研成果，帶來的權益的增加數，設置該賬戶的目的：是為了在考核經營者的經營業績時，有利于將其與實現的凈利潤結合起來進行評價，避免評價的偏頗，從而可避免經營者為了達到利潤目標，而減少研究、開發投資的短期行為發生，也有利于將其與“資本公積”賬戶區分開來。“研究成果”賬戶用來反映企業在研究過程所形成的研究成果。若企業有接受其他單位委托進行研究、開發時，可增設“科研經費”賬戶，該賬戶用來核算企業所收到的科研經費及其支用情況。
研究開發支出的會計處理。發生各項研究開發支出時，借記“研究開發支出”，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等賬戶；同時還應按全額計提研究、開發的失敗準備金，借記“管理費用”，貸記“研究開發失敗準備”。
若能夠明確區分研究階段與開發階段的。當某研究項目結束時：若失敗的，借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發支出”。若成功的，立即準備開發的，則借記“研究開發支出——開發支出”，貸記“研究開發支出——研究支出”；若暫時不準備開發的，則借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發支出”，同時按相等的金額借記“研究成果”，貸記“主體公積”；當研究成果轉入開發時，再借記“研究開發支出——開發支出”，貸記“研究成果”；當某項研究成果出售時，借記“銀行存款”，貸記“研究成果”，其差額計入“主體公積”；若某項研究成果已失效或企業不再準備轉讓、出售、也不再準備開發的，則借記“主體公積”，貸記“研究成果”。
當某開發項目結束時：若該項開發項目取得成功形成無形資產的，借記“無形資產”，貸記“研究開發支出”，同時還應按相等的金額，借記“研究開發失敗準備”，貸記“主體公積”；若該項開發項目失敗的，則借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發支出”。
若無法區分研究階段與開發階段，研究開發結束時，若
該項目失敗的或未能形成無形資產，借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發支出”；若該項目取得成功形成無形資產，借記“無形資產”，貸記“研究開發支出”，同時還應按相等的金額，借記“研究開發失敗準備”，貸記“主體公積”。
若企業有從外購入研究成果進行開發的，則購入時，借記“研究成果”，貸記“銀行存款”；若開發成功形成無形資產的，借記“無形資產”，貸記“研究開發支出”、“研究成果”，同時借記“研究開發失敗準備”，貸記“主體公積”；若開發項目失敗的，則借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發支出”，同時借記“管理費用”，貸記“研究成果”。
若有接受其他單位委托進行研究開發的，當收到其所撥付研究、開發資金時，借記“銀行存款”，貸記“科研經費”；當研究、開發項目結束或年末按完成進度法結轉研究開發支出時，借記“其他業務支出”，貸記“研究開發支出”，同時借記“科研經費”，貸記“其他業務收入”；若是與其他單位共同進行研究開發的，則由本企業負擔的研究開發支出，其會計處理方法與獨自進行研究開發的會計處理相同。
研究、開發支出的披露
研究、開發支出應在資產負債表內作為與無形資產同等重要的項目列示、披露，設想如下：
研究開發支出
期初研究開發支出
本期發生的研究開發支出
減：本期轉出的研究開發支出
其中：研究成功所發生的研究支出_________。
形成無形資產的開發支出_________。
減：研究開發失敗準備
研究開發支出凈額
需要補充說明的是：一般情況下，在資產負債表中列示的研究開發支出凈額是個零，但不能因為該項目是個零就不披露了，通過在表內列示，從而為信息使用者提供了非常重要的信息；當本單位有接受外單位委托進行研究開發投資時，則該項目所列示的金額就不再為零了，因為只有本單位的研究、開發項目需要計提失敗準備金，而接受外單位委托進行的研究、開發項目是不需計提失敗準備金的；若研究開發階段無法區分的，則“本期轉出的研究開發支出”下面可列示“形成無形資產的研究開發支出”；“主體公積”作為單獨一項權益，在資產負債表的“未分配利潤”項目下單獨披露，并詳細披露研究成功所形成的主體公積數和開發成功所形成的主體公積數。另外，若還需披露更詳細的研究或開發支出信息的，則可在報表附注中進行補充說明，如某項研究或開發項目的進度、成功的可能性，研究或開發費用的支用情況，可能獲得的收益等等。
上述會計處理方法的優點是：更合理，也更符合邏輯性，兼容了全部費用化和部分費用化兩者會計處理方法的優點，避免了部分費用化的主觀判斷，也避免了全部費用化當開發成功時不確認為無形資產價值的弊端；其所披露的信息更充分，也易于被信息使用者所理解，并充分體現了會計信息的重要性原則；能夠真實地反映自創無形資產的價值，使信息使用者了解資產的真實情況，對企業的經營實力做出正確的評價，避免會計信息不準確而誤導信息使用者；有利于充分調動經營者、投資者對研究開發投資的積極性；有利于利益相關者做出正確的決策，增強潛在債權人和投資者對企業的信心。
浙江師范大學工商管理學院 王家華
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