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國有企業無形資產的會計計量
無形資產是我國國有資產的一個重要組成部分。在股份制改造、“公私混合”經營等實現形式的探索中，加強國有無形資產的管理與運營，正確評估其價值，對于加強國有企業的影響力、競爭力及其與市場環境的親和、融洽，防止國有資產的流失，都有十分重要的意義。由于體制的緣故，許多部門、地方政府以及國有企業對中外合資、合作熱情很高，求合心切，而對中央國有企業“抓大放小”改革的方針政策，卻存在一定程度的誤解。在國企合資、改組過程中，紛紛低價變賣國有資產，導致許多資產的流失。從資產評估的角度分析，是由于會計理論、會計制度（準則）的滯后和混亂，會計政策選擇很不規范，甚至無章可循，導致了許多固定資產的低估和無形資產的流失。因此有必要從會計立法的高度，加強對國有企業無形資產的會計計量與管理。可行的方法有以下幾種：
其一，歷史成本法。這是目前對國有企業無形資產計量的方法。按照資產來源，分下列三種情況：（1）業主投入無形資產的歷史成本＝購進確認無形資產價值；（2）外購無形資產的歷史成本＝購買資產費用；（3）自創無形資產的歷史成本＝資產成本+累計開發費用。很明顯，這種計價方法忽視了無形資產在經濟發展、技術制度創新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評估資產的市場現值，需要改進。
其二，重置成本法。其計算公式：無形資產現行價值＝無形資產重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補償為目的的資產計價，如企業的抵押貸款、經濟擔保、資產轉讓等商業活動。難點是各因素損耗價值不好度量。
其三，收益現值法。無形資產的對外投資和出售，必須以獲利（轉移價值）為前提。這種方法用來確定轉移價，其公式為：無形資產的收益現值＝收益折現值×收益期限。該方法用未來收益計算現值，具有一定的客觀性和準確性，一般用于無形資產使用權的轉讓，但由于現代市場經濟的不確定性，會計計價也帶有很強的主觀色彩。在企業帳目設置上，轉移價格可記為投資成本或轉讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業的無形資產在未來期間的收益現值與其它同類企業的無形資產在未來期間的收益現值的差額。主要用于計量資產的產權轉讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1?n＝1［??p1×R?１÷(1－d)?n］?－∑1?n
＝1?［p2×R?2÷(1－d)?n］
其中，Y表示企業無形資產的超額收益，P?1、P?2分別表示該企業與同類企業無形資產的總額。R?1、R?2分別表示預期收益率和同類企業一般收益率，d、n分別表示貼現率和收益期限。
總體上講，以上四種會計計量方法是根據經濟的發展和各種國有無形資產的特征設計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產計量的歷史投入價值為基礎向資產計量的未來產出價為基礎轉移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經濟的發展，國有無形資產增長很快，無形資產的計量直接關系到企業及相關主體的利益，迫切需要改革原有的資產計量方式，進行會計制度創新。我們認為，在國有企業無形資產會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業無形資產計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產計量范圍過窄，容易導致企業正當權益的損失；范圍過寬，造成資產空虛化，影響企業及相關主體的正確決策和會計信息使用者的正常預期。因此，無形資產計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認為，我國仍處在工業經濟為主的時代，會計計量應主要體現該時代經濟的要求，對國有無形資產的確認。計量范圍應以新會計準則為準，對一些重要的但新準則沒有確認的無形資產，可以通過附表和附注的形式加以補充說明。
2、要注意無形資產與計價方法的統一。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，企業無形資產的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產，必須選擇統一的會計計量模式，不允許企業根據不同的資產相關主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權人、債務人等）選用對己有利的計價法。
3、關于商譽的確認與計量。商譽是否是一項可以入帳的無形資產，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認為，商譽是指企業一項不可辨認的無形資產，如果按照國際會計準則委員會對無形資產的定義標準，很顯然商譽不能算為一項可以入帳的資產。國內會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽有高相關度的經營管理人員不能完全由企業控制，很難進行會計計量，不能在資產負債表中體現出來；第三，自創商譽能給企業帶來多少預期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽并不是因為良好的企業形象而超值收購凈資產市場公允價，所以超額資產不能確認為商譽，應作遞延資產處理，同理，自創商譽也不能作為企業資產。持反對意見的人認為，商譽作為一項資產可以被證實，并且通過改進會計方法可以被計量，應算為企業資產。我們認為，商譽的確認和計量，關鍵在于它的定義內涵及計量選擇方式是否與有形資產的確認與計量方式相統一、協調，如果沒有，是否有改進的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。
負商譽一般認為是支付價款小于被并購企業凈資產市價的差額。部分國有無形資產在企業整體效益低下、存量調整大變動的時候，企業產權轉讓，有出現負商譽的可能性。但對并購企業來說，負商譽是凈收益，通常情況，可作遞延資產處理或作為企業資本公積金。
4、關于人力資源的成本與價值�，F代經濟學認為，生產經營收益是各生產要素（土地、勞動、資本、企業家精神等）邊際貢獻的結果，經營管理者是一項重要的、不可替代的要素。我國國有企業是優秀的管理人才、科技人才相對集中的地方，從這個意義上講，國有企業的人力資源（廣義上，人力資源還包括勞動工人）最多、最豐富。但在國企財務管理上，很難對人力資源進行會計確認和貨幣化計量。一般說來，人力資源包括人力資源成本和人力資源價值兩部分。有人把成本分為四個要素：取得成本、發展成本、保持成本以及離職成本等，而把價值分為補償價值和新增價值，是符合經濟學一般原理的，沒有什么爭論。但在人力資源的計量和財務入帳的方式上，爭議很大。無論是用歷史成本法或現值成本法都不可避免參與了很強的主觀色彩，不能體現這種特殊無形資產價值的升降，存量的流動。從一般意義上講，國有企業的經營管理者的經營管理能力，屬個人所有，企業無權作為資產出賣或轉讓。有人提出工資報酬折現法，但對未來工資報酬、年限及折現率的確定，仍有主觀臆斷之嫌，不能準確地度量人力資源的價值。
其次是財務入帳方式，由于人力資源計量的主觀性、不規范性以及人力資源的確認口徑（關鍵是區分勞動者與經營者、一般管理者與核心領導層）不一致，資產負債表中的資產可能出現帳目與實物、現金相矛盾的情況，這將影響企業正常的資金實物流動和生產經營活動。我們認為，國有企業不宜在財務報表中列示人力資源的收支，特殊情況下，
應按現行有形資產的計量、入帳方式處理。
5、有關無形資產國際會計準則的接軌問題。從總體上講，西方有關無形資產的會計處理方法是為以私有制為基礎的西方市場經濟服務的，但同時也是科技進步和社會化大生產的產物，具有一般性。我國國有經濟是社會主義制度的物質基礎，也是改革開放下社會主義市場經濟的重要組成部分，在對外經貿往來中有必要跟國際接軌。在無形資產會計處理方法上，我們的看法是：合理吸收，保持特色。即在項目的定義、確認范圍、計量、攤銷、財務借貸記載方式等方面盡量與國際準則一致，但在具體細節、資產收益處理、離退休基金列支等主要輻射國內會計計量方面，應根據國有企業的特色與現狀有所保留。
李霽友、焦娟
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